注冊會計師行業(yè)管制模式：理論分析

　　[摘要]本文對注冊會計師行業(yè)的自我管制、政府管制與獨立管制等模式從與市場自由主義理念或政府干預(yù)主義理念相協(xié)調(diào)、形式上的獨立性、實質(zhì)上的獨立性與公眾利益保護、權(quán)威性與約束力等方面進行了理論上的比較分析，他們各有特點。僅從邏輯上選擇，獨立管制模式無疑是最優(yōu)的。但理論邏輯上最優(yōu)的機制也是由有限理性的人來執(zhí)行的，需要充分考慮到這一點。各國注冊會計師行業(yè)選擇何種管制模式，取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟理念與具體社會經(jīng)濟環(huán)境，就此而言，這些管制模式之間沒有高下之分。因此，選擇哪種管制模式，其標準不在于哪種管制模式缺點最少或優(yōu)點最多，而是在于它是否與本國國情相合，運行起來可以順暢，降低管制成本，提高管制質(zhì)量與效率，從而能最大程度地保護公眾利益，促進注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展。總體上看，世界各國注冊會計師行業(yè)的管制模式必將朝著政府與市場力量相結(jié)合的方向變遷。

　　[關(guān)鍵詞]注冊會計師行業(yè)　管制模式　自我管制　政府管制　獨立管制

　　我們曾對注冊會計師行業(yè)管制模式進行了國際比較，將英國（1999年前）與美國的注冊會計師行業(yè)管制模式歸納為以自我管制為主的混合管制方式，將德國與日本注冊會計師行業(yè)管制歸納為政府管制模式，將英國注冊會計師行業(yè)管制1999年的最新變革歸納為以獨立管制為主的混合管制模式。本文將在此基礎(chǔ)上對這幾種注冊會計師行業(yè)管制模式進行理論分析，以為討論中國注冊會計師行業(yè)管制模式的選擇提供借鑒與理論基礎(chǔ)。本文的研究主要集中在自我管制、政府管制與獨立管制三種具有代表性的純粹模式上，至于以自我管制為主的、以政府管制為主與以獨立管制為主的混合管制模式則分別放在前述三種管制模式下一并加以討論。

　　一、對注冊會計師行業(yè)的自我管制模式之分析

　　注冊會計師行業(yè)的自我管制模式的特點就在于，注冊會計師行業(yè)管制微觀層面的事務(wù)均由注冊會計師行業(yè)通過其職業(yè)組織來實施控制，這包括注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的認定（通過資格考試等程序）、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準則的制定，并由注冊會計師職業(yè)組織監(jiān)督注冊會計師對這些行業(yè)管理規(guī)則的遵循，給予懲戒。而職業(yè)服務(wù)定價則由市場進行。注冊會計師職業(yè)組織章程無需經(jīng)過政府部門的批準。為了實現(xiàn)行業(yè)自我管制的目標，注冊會計師職業(yè)組織一般都有比較健全的自我管理機構(gòu)，如注冊會計師考試與資格確認部門、職業(yè)道德準則制定部門、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則制定部門、執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎懲部門、注冊會計師與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊部門等。在自我管制方式下，注冊會計師、會計師事務(wù)所以及注冊會計師職業(yè)組織三者之間的關(guān)系是市場自然形成的。會計師事務(wù)所是注冊會計師為具體開展業(yè)務(wù)而成立的組織機構(gòu)。而注冊會計師職業(yè)組織則是注冊會計師（及會計師事務(wù)所）自覺設(shè)立、實行行業(yè)自我管理的組織，它與注冊會計師之間不是簡單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，職業(yè)組織的最高權(quán)力歸屬于全體成員，包括注冊會計師（執(zhí)業(yè)與非執(zhí)業(yè)的）及會計師事務(wù)所等，由全體成員大會或其代表大會制定組織章程，按照章程選舉產(chǎn)生常設(shè)管理機構(gòu)，然后由之按照章程進行日常的行業(yè)管理工作（如制定具體自我管制規(guī)則）。簡言之，對于具體單個的注冊會計師及會計師事務(wù)所而言，注冊會計師職業(yè)組織要為之服務(wù)，并監(jiān)督其行為有無違反行業(yè)的自我管制規(guī)則；但對于注冊會計師及會計師事務(wù)所作為一個整體而言，則是注冊會計師及會計師事務(wù)所監(jiān)督職業(yè)組織的工作。

　　因此，注冊會計師職業(yè)組織的章程及依之制定的具體規(guī)則的性質(zhì)就在于，它們是注冊會計師行業(yè)達成的公共合約，是注冊會計師行業(yè)民主自律的產(chǎn)物。而注冊會計師職業(yè)組織則是一個為了注冊會計師行業(yè)的整體利益，遵循注冊會計師行業(yè)的整體意志（主要體現(xiàn)為組織章程），為全體成員提供服務(wù)的組織。其提供的服務(wù)包括代表本行業(yè)與政府及社會其他行業(yè)進行溝通，為本行業(yè)創(chuàng)造一個較好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護本組織成員的利益，集聚全行業(yè)的力量發(fā)展執(zhí)業(yè)技術(shù)，給力量較弱的會計師事務(wù)所提供技術(shù)支持，依據(jù)組織章程組織執(zhí)業(yè)資格考試，進行執(zhí)業(yè)注冊，制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準則，促使本行業(yè)職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的提高，并負有監(jiān)督單個注冊會計師及會計師事務(wù)所行為是否違背行業(yè)公共合約，及依據(jù)組織章程對違規(guī)者進行懲處的職責(zé)，從而保證和提高本行業(yè)的社會聲譽與地位，促進注冊會計師行業(yè)及其職業(yè)服務(wù)市場的長遠健康發(fā)展。至于以自我管制為主的混合管制模式基本具備上述特點，政府對注冊會計師行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度均很小，不系統(tǒng)，不具體深入，或多是通過注冊會計師職業(yè)組織間接地介入，注冊會計師及其職業(yè)組織的自我管制還是行業(yè)管制模式的主體。因此，本節(jié)的分析中將注冊會計師行業(yè)以自我管制為主的混合管制模式納入自我管制模式中一并加以分析。

　　注冊會計師行業(yè)的自我管制是在市場自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場公平競爭的自然結(jié)果。如在英美兩國，政府只在確認注冊會計師的法定地位等（皇家特許或頒布法案）宏觀層面進行了控制，并且沒有給予特許會計師或注冊會計師以執(zhí)業(yè)特許權(quán)，其他非特許會計師或非注冊會計師的會計專業(yè)人士等可以與之在注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場上展開公平競爭，只不過這些專業(yè)人士不能冒稱是特許會計師或注冊會計師來招攬業(yè)務(wù)，所以，政府在宏觀層面的控制只是相當(dāng)于給予注冊會計師職業(yè)組織一個特許會計師或注冊會計師的“注冊商標”，末加入該職業(yè)組織的人士不得使用而已。至于這一“品牌”能否在注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場上的公平競爭中打敗其他“品牌”（其他同類職業(yè)服務(wù)提供者）、占領(lǐng)市場，則是由市場來說話，而不是由政府說了算。并且在該“品牌”下提供職業(yè)服務(wù)的特許會計師或注冊會計師們之間也在展開公平競爭，而不能有有損于市場公平競爭的行為。這樣，政府未授予注冊會計師職業(yè)組織任何執(zhí)業(yè)特許權(quán)，無疑是有利于注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的健康發(fā)展的。試想，如果一開始特許會計師或注冊會計師及其職業(yè)組織就得到政府授予的執(zhí)業(yè)特許權(quán)，沒有了競爭，注冊會計師職業(yè)組織還會有動力去進行有效的自我管制嗎？尤其是對于法定審計業(yè)務(wù)，其市場需求已由政府創(chuàng)造出來，其質(zhì)量與價格彈性較小，若在注冊會計師行業(yè)的自我管制體系未健全、有效并進入良性循環(huán)階段，特許會計師或注冊會計師及其職業(yè)組織獲得執(zhí)業(yè)特許權(quán)，他們提供的法定審計職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量與效率就可想而知了。當(dāng)然，給予執(zhí)業(yè)特許權(quán)已是政府管制了，而且是“不當(dāng)管制”。

　　此外，注冊會計師行業(yè)的自我管制是在注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場力量的推動下而形成，形成后它并不是走到市場的反面，變成一種行業(yè)的托拉斯組織，人為細分和壟斷市場，而是與市場相配合，彌補市場可能的失靈，成為對解決市場失靈問題的政府管制方案的一個有效替代。也就是說，注冊會計師行業(yè)的自我管制只是對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)技術(shù)以及職業(yè)道德等方面加以規(guī)范，所有這些方面的規(guī)則對所有注冊會計師及會計師事務(wù)所或想成為注冊會計師的人士均適用，即是“對事不對人”的，在行業(yè)自我管制規(guī)則的約束下，注冊會計師（通過所在會計師事務(wù)所）依據(jù)自身的執(zhí)業(yè)能力、愿意和能夠承擔(dān)的風(fēng)險水平、遵循職業(yè)道德在注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場上展開公平競爭。所以，在自我管制模式這種非管制形態(tài)下，任何注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場均不存在人為強制性的細分，更不會存在政府對這些市場的行政細分，只有各會計師事務(wù)所通過公平競爭所形成的市場的自然細分狀態(tài)。當(dāng)然，若存在政府進行的行政細分，就不再是行業(yè)的自我管制，而是政府管制了。

　　注冊會計師行業(yè)管理的自我管制模式的有效性還有著一個重要問題，即注冊會計師及其職業(yè)組織通過競爭在全行業(yè)實施了自我管制之后，是否會就此停步不前，安于現(xiàn)狀，職業(yè)組織是否會變成一個民間的官僚機構(gòu)，從而導(dǎo)致自我管制方式失效呢？本文認為，這種可能性是存在的，這種可能性受制于兩方面的因素的相互作用，一方面是促成這種可能性的因素，另一方面是鉗制（約束）這種可能性的因素。前者主要是注冊會計師及其職業(yè)組織可能利用自己在關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信息不對稱中處于信息優(yōu)勢地位，形成‘專家專制“，以及社會公眾與政府對自我管制的尊重與信任和對管制獨立性的低要求，從而造成自我管制失效。后者則主要有以下幾點，首先，注冊會計師行業(yè)之所以進行行業(yè)的自我約束，職業(yè)組織之所以產(chǎn)生，其根本目的不在于特許會計師或注冊會計師通過聯(lián)合起來打敗其他非職業(yè)組織成員，以占領(lǐng)市場，而是為了解決由于前述信息不對稱所帶來的市場失靈以至市場崩潰等影響注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場長遠健康發(fā)展的問題。為此，注冊會計師及其職業(yè)組織必須對自身建設(shè)保持足夠的警惕，要隨市場的發(fā)展而不斷修訂與增補各項管制規(guī)則。其次，政府的一般管制規(guī)則（如反不正當(dāng)競爭法、反壟斷法等）也適用于自我管制下的注冊會計師行業(yè)，因此，如前所述，注冊會計師行業(yè)自我管制不會走到市場的反面，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的充分競爭會推動其不斷作適應(yīng)性變革。第三，注冊會計師行業(yè)自我管制模式下的職業(yè)組織的性質(zhì)決定了它要不斷改進本組織的自我管制，改進為本組織成員提供的服務(wù)。第四，盡管存在著信息不對稱，但并不意味著注冊會計師職業(yè)服務(wù)的需求者們毫無發(fā)言權(quán)。相反，他們當(dāng)中也有許多會計等方面的專家（如財務(wù)分析師和企業(yè)會計師），他們時時刻刻都在衡量著注冊會計師職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，他們隨時可能為自己利益而戰(zhàn)，進入職業(yè)服務(wù)市場、提起法律訴訟、要求改革職業(yè)組織甚或要求政府進行必要的管制，這無疑會持續(xù)地給注冊會計師及其職業(yè)組織施加改進自我管制的壓力。最后，更重要的是，注冊會計師行業(yè)的自我管制或以自我管制為主的混合管制是一種”競爭中的自我管制“模式，即面臨其他管理方式競爭的自我管制。如前所述，行業(yè)的自我管制與政府管制、獨立管制等是可以相互替代、從而是相互競爭著的行業(yè)管制模式，并且自我管制在各種管制模式的競爭中處于弱勢地位。因此，注冊會計師行業(yè)的自我管制時刻面臨著來自政府管制等的強勢競爭，即后者的可能替代或接管。這種政府管制等對自我管制的競爭壓力，足以迫使注冊會計師及其職業(yè)組織”日三省吾身“，不斷完善自我管制，不給政府管制的替代提供任何借口。長期以來，英美注冊會計師行業(yè)的自我管制機制運轉(zhuǎn)良好，沒有被政府管制等所替代，其原因應(yīng)就是前述鉗制因素的作用大于促成因素的作用。但是，1990年代末以來，英國注冊會計師行業(yè)的自我管制為以獨立管制為主的混合管制模式所替代，美國在2001年安然公司（Enron）破產(chǎn)案的背景下，其證監(jiān)會（SEC）主席在2002年初提出應(yīng)改革美國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)行的自我管制模式，建立一種美國式的獨立管制模式來管制注冊會計師行業(yè)，這都說明了前述兩類因素的相互作用在發(fā)生著變化。然當(dāng)，自我管制仍將在英國新的以獨立管制為主的混合管制模式中繼續(xù)發(fā)揮重要作用。

　　注冊會計師行業(yè)管理的自我管制模式的優(yōu)點在于，該模式具有較大的靈活性和適應(yīng)性，能較好發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，即能及時和有效率地針對經(jīng)濟環(huán)境變化對注冊會計師行業(yè)的要求作出反應(yīng)。隨著現(xiàn)代注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師所提供的職業(yè)服務(wù)種類已遠遠超出了傳統(tǒng)審計職業(yè)服務(wù)等的范疇，而是提供包括審計與會計、管理咨詢、稅務(wù)。公司財務(wù)、公司重整、法律服務(wù)、外協(xié)服務(wù)等領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)服務(wù)。對其中的許多職業(yè)服務(wù)，法律是沒有規(guī)范的，政府也沒有能力去施加管制，而自我管制則可以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)的全部領(lǐng)域。而注冊會計師職業(yè)組織的自我管制則能迅速作出反應(yīng)，組織會員進行相關(guān)的經(jīng)驗總結(jié)與交流，發(fā)布相關(guān)的執(zhí)業(yè)指南，實施有益的培訓(xùn)計劃，這些都有助于提高它們的質(zhì)量。此外，由于是注冊會計師行業(yè)的共同意志，所以其制定的規(guī)則能較好地為執(zhí)業(yè)會計師所理解和貫徹，也較易于監(jiān)控規(guī)則的執(zhí)行效果。并且作為競爭中的自我管制，在政府管制等的競爭之下，在一定程度上是能有效保護公眾利益的，又能較好避免政府管制的缺點。

　　但注冊會計師行業(yè)的自我管制模式也存在著許多缺點。首先，如果前述兩類因素的作用發(fā)生逆轉(zhuǎn)，即促成因素作用大于鉗制因素的話，那么自我管制模式將難以保護公眾利益。其次，盡管從世界上第一個注冊會計師職業(yè)組織誕生，注冊會計師行業(yè)就注重對公眾利益的保護，但在“保護公眾利益”日益成為時代主題的今天，由于缺乏形式上的獨立性（且不論能否保持實質(zhì)上的獨立性），即自我管制方式是注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則，無充分的外部監(jiān)督，這使得自我管制方式下“保護公眾利益”的宣講顯得多么蒼白無力。若實質(zhì)上的獨立性也未能保持的話，則保護公眾利益更無從落到實處。當(dāng)然，如前面所分析的，處于競爭中的自我管制模式在偏離獨立性、不能有效保護公眾利益方面是存在鉗制的。對于英美等注冊會計師行業(yè)發(fā)展較早的國家，在市場自由主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟的環(huán)境中，通過注冊會計師自我管制在實質(zhì)性獨立方面的長期努力，使社會公眾基本認可了其獨立性和對公眾利益的保護。但隨環(huán)境變化，即使在作為市場自由主義理念發(fā)源地的英國，自我管制模式缺乏獨立性（從而難以充分保護公眾利益）的問題還是被一再關(guān)注。從自我管制到以自我管制為主、政府管制參與其中的混合管制，再到新的以獨立管制為主、以自我管制與政府管制為輔的混合管制，就體現(xiàn)著這種關(guān)注，注冊會計師行業(yè)管制模式中的獨立性問題一步步更加凸顯出來，獨立性亦逐步得到強化。但對于政府干預(yù)主義理念占主導(dǎo)地位的后進市場經(jīng)濟國家，市場經(jīng)濟發(fā)展急需獨立、客觀與公正的注冊會計師職業(yè)服務(wù)，靠注冊會計師行業(yè)自我管制的長期努力來為市場經(jīng)濟發(fā)展提供支撐顯然是不現(xiàn)實的。再次，自我管制模式的權(quán)威不如政府管制，懲戒措施有限，約束力不足，且只能對使用注冊會計師這一“商標”的職業(yè)服務(wù)提供者進行約束，不能約束注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場上的其他違規(guī)者。對于后進市場經(jīng)濟國家而言，這無疑會加劇注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的混亂。而后進市場經(jīng)濟國家需要的是“快刀斬亂麻”，較快建立有序的健康發(fā)展的注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場，以為其市場經(jīng)濟健康、快速、持續(xù)發(fā)展提供有效支撐。

　　二、對注冊會計師行業(yè)的政府管制模式之分析

　　與注冊會計師行業(yè)的自我管制模式的特點相反，政府管制模式的特點則在于，政府對注冊會計師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實施控制。在此方式下，政府一般會頒布詳盡的注冊會計師行業(yè)管理法律法規(guī)，對注冊會計師及會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰等進行規(guī)范，甚至某些職業(yè)服務(wù)（如法定審計）的定價也由政府管制。在政府管制方式下，政府會指定一部門（如德國的聯(lián)邦經(jīng)濟部、日本的大藏�。┚唧w負責(zé)管理注冊會計師行業(yè)，雖然這些國家也建立注冊會計師行業(yè)職業(yè)組織，但這些職業(yè)組織是依注冊會計師行業(yè)管理法而成立，其組織機構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任也為政府法律所規(guī)范，甚至組織章程也必須經(jīng)政府批準方才有效（如德國與日本），有的國家的注冊會計師職業(yè)組織的高級職員也是由政府任命的（如荷蘭地因此，在政府管制方式下，注冊會計師職業(yè)組織的性質(zhì)與上述自我管制或以自我管制為主的混合管制方式下的注冊會計師職業(yè)組織是不同的，前者的實質(zhì)是政府管制職能的延伸，可以視作是政府的組成部分，是政府管理注冊會計師行業(yè)的一個特殊部門（以社團法人的面貌出現(xiàn)），其管理職權(quán)是政府賦予的，而不是注冊會計師行業(yè)自己民主決策給予的，政府隨時可以依據(jù)現(xiàn)行法律收回這些管理職權(quán)。注冊會計師必須要加入作為政府管制職能延伸的注冊會計師職業(yè)組織，才可進入職業(yè)服務(wù)市場提供職業(yè)服務(wù)。就此而言，是不能把存在注冊會計師職業(yè)組織某些管理行為的政府管制誤認為是以政府管制為主的混合管制模式。

　　當(dāng)然，盡管都是政府管制，但采取該管制模式的各國政府管制的具體形式與內(nèi)容還是有差異的，如德國政府將執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則的制定權(quán)賦予注冊會計師職業(yè)組織，日本政府則是自己制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則，由職業(yè)組織制定實施細則，荷蘭是由注冊會計師職業(yè)組織擬定執(zhí)業(yè)技術(shù)等方面的規(guī)則，由內(nèi)閣經(jīng)濟事務(wù)大臣批準后在政府公報上發(fā)布實施。

　　與英美兩國政府只是授予注冊會計師的“商標”排他性使用權(quán)，注冊會計師、會計師事務(wù)所及職業(yè)組織的權(quán)威地位則由市場公平競爭獲得不同，在德日，注冊會計師不再僅僅是注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場中一種服務(wù)“商標”，而是政府管制下的注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的唯一服務(wù)提供者，無其他持非注冊會計師商標的人可與之競爭，要進人注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場供給職業(yè)服務(wù)，就必須是為政府所管制的注冊會計師及會計師事務(wù)所。當(dāng)然，德日兩國的政府管制并非是對注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場進行行政細分，而是如前述對注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)技術(shù)、職業(yè)道德、對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎懲等加以規(guī)范，這些規(guī)范實行“對事不對人”的原則，適用于所有的注冊會計師及會計師事務(wù)所，他們遵循這些規(guī)范構(gòu)筑的注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場競爭規(guī)則展開公平競爭。

　　注冊會計師行業(yè)的政府管制模式的優(yōu)點在于其權(quán)威性強，具有足夠的強制力，在政府干預(yù)主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟時期，也較易于為社會公眾和被管制行業(yè)接受，從而降低管制成本。且相對于自我管制而言，政府管制的獨立性要強些，它畢竟處于被管制行業(yè)的外部。社會公眾一般對政府管制在保護公眾利益方面有著一種“理想主義情結(jié)”，即認為政府超然獨立，是社會公眾利益的當(dāng)然代表，政府也常常以此自表，打著保護公眾利益的旗幟。但其實政府管制的獨立性只是較自我管制強些而已，從管制經(jīng)濟學(xué)的角度看，政府也是一利益主體，是政府商品市場中“管制”商品的供給者，政府是從自身的角度計算管制成本與效益的，而不是超然獨立，天然地從公眾利益角度考慮管制問題。當(dāng)然，社會公眾通過政治途徑?jīng)Q定著政府權(quán)利的獲得，所以公眾利益也是政府供給“管制”商品時不得不考慮的一個重要因素，是政府效用函數(shù)的一個重要內(nèi)生變量，且政府的民主決策程序也為社會公眾伸張公眾利益提供了一個適當(dāng)?shù)膱鏊�。所以，總地來看，政府管制的獨立性要強于自我管制，尤其是在形式上的獨立性方面。對于后進市場經(jīng)濟國家，政府管制還可以通過政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)需求，促使注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場發(fā)展起來，加速進程，花較短的時間走完發(fā)達市場經(jīng)濟國家花了很長時間走過的路。但如下面所分析的，由于政府過深地介入注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場，使得市場長期在政府的襁褓之中，長不大，政府易于管制過度，甚至出現(xiàn)嚴重的不當(dāng)管制，這都傷害了該市場的健康發(fā)展。

　　注冊會計師行業(yè)的政府管制模式的缺點也非常明顯。首先，政府管制的官僚程度比職業(yè)組織更濃厚，其與被管制者之間信息不對稱程度也遠甚于自我管制或獨立管制之于被管制者，且政府管制與自我管制。獨立管制相比，處于強勢競爭地位，一旦建立，很難被后兩者替代（在政府干預(yù)主義理念一貫主導(dǎo)經(jīng)濟生活的國家尤其如此），從而，政府管制就缺乏來自后兩者的充分競爭壓力。這樣，政府管制缺乏自我管制所具有的靈活性與適應(yīng)性，往往滯后于注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題，所以，管制效率一般要低于自我管制。其次，政府管制無法在法律未曾授權(quán)的注冊會計師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤�，為此，政府管制往往難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的全部。再次，如果政府進行不當(dāng)管制（如政府部門直接對注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場進行行政細分、對職業(yè)服務(wù)直接進行定價、扼殺市場競爭）的話，那么注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場將難以持續(xù)健康發(fā)展，由于中央政府各部門以及各地方政府部門實際上又各有各的切身利益，易于發(fā)生行政腐敗，這不但不能使注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場健康、有序發(fā)展，反而會造成注冊會計師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，公眾利益不但得不到保護，反而受到政府直接或間接的侵犯。注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場呈現(xiàn)政府管制下的無序，這種無序比自我管制下的無序要難解決得多，對市場的危害更大。因為自我管制下的無序是市場發(fā)展走向有序過程中的無序，通過市場自身就可以解決，或政府也適度介入，促使它較快解決，這一無序的解決常會伴隨著“帕累托改善”效應(yīng)，成本較低。而政府管制下的無序常與政府部門的行政腐敗聯(lián)系在一起，解決之其實是要調(diào)整無序狀態(tài)下的利益格局，難以產(chǎn)生“帕累托改善”效應(yīng)，阻力大，成本高。并且政府管制下的注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的無序往往又成為政府部門進一步加強管制的借口，從而可能進一步加劇無序，這樣就形成了一個惡性循環(huán)。

　　三、對注冊會計師行業(yè)的獨立管制模式之分析

　　與注冊會計師行業(yè)的自我管制和政府管制模式相比較而言，獨立管制模式的特點就在于注冊會計師行業(yè)管理的微觀層面由既獨立于行業(yè)自身，又獨立于政府的獨立管制機構(gòu)實施控制。當(dāng)然，首要和必需的是管制機構(gòu)獨立于被管制的對象——注冊會計師行業(yè)。然后，該管制機構(gòu)應(yīng)屬于非政府部門或稱私人部門，否則就是政府管制了，如前述，政府管制也是獨立于被管制者的。盡管獨立管制機構(gòu)的資源來自于政府與注冊會計師及其職業(yè)組織等，但由于獨立管制機構(gòu)在與資源提供者提供資源的合約中事先已清楚地約定，資源提供者不得干預(yù)獨立管制機構(gòu)的管制運作。而且在機構(gòu)設(shè)置上，具體的獨立管制機構(gòu)與資源提供者之間隔著一個性質(zhì)是私人部門的基金會（如英國的會計師基金會），由基金會向具體的獨立管制機構(gòu)穩(wěn)定、充足地提供管制所需資金，基金會可以頂住來自包括資源提供者在內(nèi)的各方壓力，為具體管制機構(gòu)提供一個不受利害關(guān)系干擾的獨立管制環(huán)境，使之能夠真正把保護公眾利益作為一切管制決策的前提。但應(yīng)予以注意的是，這并不意味著獨立管制機構(gòu)成為獨立王國。資源提供者雖不干預(yù)管制的正常運作，但對管制效率、管制資源的恰當(dāng)利用等是要實施必要監(jiān)督的，當(dāng)然，這些監(jiān)督權(quán)力也要在提供資源的合約中事先約定。在獨立管制方式下，注冊會計師職業(yè)組織依然存在，其性質(zhì)基本等同于自我管制方式下的注冊會計師職業(yè)組織，主要是為本組織成員提供服務(wù)，包括提供高質(zhì)量培訓(xùn)計劃、組織成員交流經(jīng)驗，在獨立管制機構(gòu)的管轄之外實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督，向獨立管制機構(gòu)反映注冊會計師的意見，保護注冊會計師的合法權(quán)益等，但由于管制權(quán)限較小，所以注冊會計師職業(yè)組織的官僚化程度要低于自我管制下的注冊會計師職業(yè)組織。而政府管制下的注冊會計師職業(yè)組織則如前述，是政府管制職能的延伸，官僚化程度最高。

　　因此，獨立管制框架的核心在于如何建立獨立管制機構(gòu)，確保其獨立、有效與透明地運作（DTI，1998），從而把公眾利益放在第一位。而這關(guān)鍵又在于如何為獨立管制機構(gòu)的運作提供長期充足的資源（資金），同時又使其運作不受資源提供者的影響，即將之與資源提供者有效地“隔離”開來，從而無論從形式上還是從實質(zhì)上均能真正保持獨立性。如前所述，一般是資源提供者提供資源成立一個基金會，由它來任命獨立管制機構(gòu)，并為后者提供開展管制活動所需的資源，但在具體管制行為上不得任意干涉后者。本文認為，這些資源中包括三類，其一是非人力資源，其二是人力資源，其三是不可或缺的“權(quán)威（支持）”資源。對于非人力資源，其提供者可以是政府、注冊會計師與會計師事務(wù)所及其職業(yè)組織、以及其他自愿捐助的人士與團體，但關(guān)鍵在于捐助者與基金會應(yīng)事先簽定書面協(xié)議，明確捐助者不得干預(yù)基金會對資源合乎基金會成立目的（合乎章程）的獨立運用。對于人力資源，主要是應(yīng)該由誰來決定基金會與獨立管制機構(gòu)成員的數(shù)量與任職資格條件，由誰來任命以及如何吸引優(yōu)秀的人土加入？顯然，被管制的注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員是不宜擔(dān)任的，同時又要避免基金會與獨立管制機構(gòu)的官僚主義和低效率。再看第三類資源，即獨立管制機構(gòu)要有“權(quán)威（支持）”？“權(quán)威”從何而來呢？一般來說，注冊會計師職業(yè)組織對本組織成員具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威，而政府則在各時期有效的法律架構(gòu)下享有權(quán)威，這兩者都可以成為獨立管制機構(gòu)的權(quán)威來源。但政府在各時期有效的法律架構(gòu)下的管制領(lǐng)域之外則無法提供“權(quán)威”資源，對于這些領(lǐng)域恐怕就要求助于注冊會計師職業(yè)組織了，但要防止注冊會計師職業(yè)組織利用提供“權(quán)威”資源損害管制的獨立性。其實，如前所述，政府雖然打著“公眾利益的保護神”的旗幟，但他也是一個獨立利益主體，是管制的供給者，故也要防止政府為自己的利益濫用權(quán)力，把獨立管制悄悄變成了政府管制。因此，前述獨立管制框架之設(shè)計就至關(guān)重要。

　　顯然，獨立管制模式在形式上的獨立性與保護公眾利益方面要優(yōu)于自我管制與政府管制模式，管制機構(gòu)基本上做到了地位獨立，有助于保護公眾利益。但這還只是實現(xiàn)實質(zhì)獨立性的必要條件，其充分條件還需要配合有一套完善的制約機制去保證，其中包括具體獨立管制機構(gòu)的設(shè)置、人員構(gòu)成、內(nèi)部與外部的監(jiān)督。這樣才能真正實現(xiàn)實質(zhì)獨立性，確保公眾利益在管制運作時被置于第一位。本文認為，這套機制中應(yīng)包含一個相機管制機制（state－contingent regulation mechanism），即在發(fā)現(xiàn)獨立管制機構(gòu)由于某些問題需要改造時，將管制權(quán)暫時轉(zhuǎn)移至政府與注冊會計師職業(yè)組織聯(lián)合組成的一個臨時管制機構(gòu)，待獨立管制機構(gòu)經(jīng)改造能夠正常運作時，解散臨時管制機構(gòu)，將管制權(quán)重新交回獨立管制機構(gòu)。相機管制機制可以保證注冊會計師行業(yè)始終處于有效的管理之中。

　　除了上述在獨立性方面的優(yōu)點外，獨立管制模式還可以克服自我管制的缺點，從而就在一定程度上保有政府管制的優(yōu)點，如有來自政府與注冊會計師職業(yè)組織的權(quán)威支持，其權(quán)威性、強制力和懲戒措施的力度可以不低于政府管制，而高于自我管制；獨立管制模式自身包含有外部監(jiān)督與相機管制機制，可以有效防止管制的失效；獨立管制可以在一定程度上協(xié)調(diào)市場自由主義理念與政府干預(yù)主義理念等。與此同時，獨立管制還可以克服政府管制的缺點，從而在一定程度上保有自我管制的優(yōu)點，如獨立管制在外部監(jiān)督與相機管制機制的作用下，它面臨著政府管制與自我管制的競爭，尤其是政府管制有著比其強勢的競爭地位，這種處于強勢競爭下的弱勢地位者有著強烈的生存危機感，能促使其有效克服官僚化問題，從而具有高于政府管制的管制效率；在管制機構(gòu)與被管制者之間的信息不對稱程度上，自我管制最小，獨立管制次之，而政府管制則最大；獨立管制由于有注冊會計師職業(yè)組織的支持，可以對注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤�，且靈活性要高于政府管制；獨立管制可以解決政府管制的不當(dāng)管制問題。盡管獨立管制具有諸多優(yōu)點，但如果與政府及注冊會計師職業(yè)組織等資源提供者的合約不明確，關(guān)系處理不妥，配套的制約機制不到位，則獨立管制也許就盡有自我管制與政府管制的缺點，而無后兩者之優(yōu)點，從而無法保持實質(zhì)上的獨立性，公眾利益根本得不到保護。在以獨立管制為主的混合管制模式下，應(yīng)保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的調(diào)查與懲戒等注冊會計師行業(yè)管理微觀層面的核心內(nèi)容由獨立管制機構(gòu)獨立管理，否則，獨立管制可能就流于形式，而實際上卻是以自我管制或政府管制為主的混合管制模式。

　　我們曾指出，美國注冊會計師行業(yè)的管制模式正處于變革中，總體上是以自我管制為主的混合管制模式，其中已開始有獨立管制的因素。而2001年安然公司（Enron）破產(chǎn)案則顯然正加速著美國的這一變革進程。2002年1月17日與23日，美國證監(jiān)會（SEC）現(xiàn)任主席哈維。皮特（Harvey L.Pitt）連續(xù)發(fā)表公開講話，要求在會計領(lǐng)域推動一系列改革，其中最重要的方面之一就是明確提出應(yīng)改革美國的注冊會計師行業(yè)管制模式，拋棄現(xiàn)行的自我管制模式，建立一個主要由公眾代表委員組成的私人管制機構(gòu)來管制注冊會計師行業(yè)，該機構(gòu)接受SEC的監(jiān)督，其經(jīng)費來自私人部門的捐贈，包括會計公司，但捐贈者不得對管制機構(gòu)有影響，等等。顯然，皮特提出的這一新管制模式相對于美國現(xiàn)行的自我管制模式而言，比較接近于英國的獨立管制模式，可以歸類為以獨立管制為主的混合管制模式。但與英國的獨立管制模式相比較，這一擬議中的美式獨立管制模式的獨立性要弱些，政府管制色彩更濃些，甚至可以說是一種政府間接管制模式。當(dāng)然，具體美國政府涉入程度如何，此時斷言為時尚早，有待進一步觀察。但就筆者個人理解來看，這也許與英美兩國的市場自由主義意識形態(tài)主導(dǎo)經(jīng)濟的程度相關(guān)，還與SEC試圖使注冊會計師職業(yè)回歸其最初產(chǎn)生的功能領(lǐng)域有關(guān)（如SEC要求會計公司剝離其管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)）。若注冊會計師及注冊會計師行業(yè)僅指執(zhí)行法定審計這一功能的人員及其組成的行業(yè)，這樣從事管理咨詢等業(yè)務(wù)的專業(yè)人士就完全不屬于注冊會計師職業(yè)了，則SEC就有充分的法律授權(quán)對注冊會計師行業(yè)進行全面管制，而無需注冊會計師職業(yè)組織（如AICPA）的權(quán)威支持來注入行業(yè)管制體系。而英國之所以需要注冊會計師職業(yè)組織的權(quán)威支持來注入其獨立管制體系，是因為英國政府對“廣義化”的注冊會計師（從事審計與各種非審計業(yè)務(wù)）所從事的領(lǐng)域并無全面管制的法律授權(quán)，所以還需要注冊會計師職業(yè)組織的權(quán)威支持，有了各種制衡力量，管制的獨立性也更強些。若只針對狹義的注冊會計師（尤其是從事法定審計等業(yè)務(wù)的注冊會計師）進行管制，則英國政府也是有著完整的法律授權(quán)的，可以采取政府管制或政府間接管制模式。因此，英國注冊會計師行業(yè)的獨立管制模式和美國擬議中的獨立管制模式之間的差異背后實質(zhì)上隱含著諸多尖銳的問題有待進一步探討，其中包括對注冊會計師職業(yè)有著決定性影響的基礎(chǔ)性概念問題，如在會計公司業(yè)務(wù)多元化的今天，如何定義注冊會計師及其職業(yè)，是否需要重新定義還是重申其原本定義，該職業(yè)存在的根據(jù)是什么，是否有所改變，該職業(yè)的本質(zhì)精神（如獨立、客觀與公正）是否有所改變，多元化的業(yè)務(wù)拓展對該職業(yè)有何影響，影響的程度與方向，等等。這些問題也是中國政府、注冊會計師職業(yè)界及其他關(guān)心中國注冊會計師事業(yè)的人士目前所必須面對和認真思考的。

　　四、結(jié)語

　　以上對注冊會計師行業(yè)的自我管制、政府管制與獨立管制模式等進行了理論上的比較分析，他們各有各的特點（見下表）�？梢钥闯�，僅從邏輯上選擇，獨立管制模式無疑是最優(yōu)的。但理論邏輯上最優(yōu)的機制也是由有限理性的人來執(zhí)行的，需要充分考慮到這一點。各國注冊會計師行業(yè)選擇何種管制模式，則有各國的“路徑依賴”，即取決于各國的歷史、市場經(jīng)濟理念與具體社會經(jīng)濟環(huán)境，就此而言，這些管制模式之間沒有高下之分。因此，選擇哪種管制模式，其標準不在于哪種管制方式缺點最少或優(yōu)點最多，而是在于它是否與本國國情相合，運行起來可以順暢，降低管制成本，提高管制質(zhì)量與效率，從而能最大程度地保護公眾利益，促進注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展。這樣，同一時期的不同國家和同一國家的不同時期的注冊會計師行業(yè)管制模式可以是不同的。正因各種管制模式各有其優(yōu)缺點，為了適應(yīng)環(huán)境的變化，英美注冊會計師行業(yè)管制模式變遷中政府的作用在加強，而德日注冊會計師行業(yè)管制模式變遷中市場的作用則應(yīng)加強。因此，從實踐上看，只有將政府與市場的力量有機地配合起來，將自我管制與政府管制力量等有機地配合起來才能更好推進注冊會計師行業(yè)的管理。也就是說，世界各國注冊會計師行業(yè)管制模式將朝著

　　政府與市場力量相結(jié)合的方向變革。獨立管制模式就是這種結(jié)合的一種代表，它無疑能更好保持管制機構(gòu)的獨立性，更有助于保護公眾利益，從而更好地促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。最后，我們注意到，21世紀初正在和將要展開的注冊會計師行業(yè)管制模式的變遷與對注冊會計師職業(yè)基本概念問題的重新思考和討論是密切相關(guān)、相互依存和互動的。

　　特點（優(yōu)缺點）　　程度　　　　　　　　 高　　　　中　　　 低　　　　　　　　　　

　　1．與市場自由主義理念相協(xié)調(diào)　　　　 自我管制　獨立管制　政府管制

　　2．與政府干預(yù)主義理念相協(xié)調(diào)　　　　 政府管制　獨立管制　自我管制

　　3．形式上的獨立性　　　　　　　　　 獨立管制　政府管制　自我管制

　　4．實質(zhì)上的獨立性與公眾利益保護　　 獨立管制　政府管制　自我管制

　　5．權(quán)威性與約束力　　　　　　　　　 政府管制　獨立管制　自我管制

　　6．管制涵蓋面　　　　　　　　　　　 自我管制　獨立管制　政府管制

　　7，與被管制者間的信息不對稱　　　　 政府管制　獨立管制　自我管制

　　8．反應(yīng)靈活性　　　　　　　　　　　 自我管制　獨立管制　政府管制

　　9．職業(yè)組織的官僚化　　　　　　　　 政府管制　自我管制　獨立管制

　　10．不當(dāng)管制發(fā)生概率　　　　　　　　政府管制　獨立管制　自我管制

　　11．在諸種行業(yè)管制模式中的競爭強勢　政府管制　獨立管制　自我管制

　　12．管制狀態(tài)下無序競爭的解決難度　　政府管制　獨立管制　自我管制